論會計(jì)監(jiān)督與監(jiān)督會計(jì) 一、會計(jì)監(jiān)督的提出 人們都把的職能之一監(jiān)督活動，稱之為"會計(jì)監(jiān)督"。新修訂的《會計(jì)法》第四章專門講¨會計(jì)監(jiān)督"，但從其主要來看，所講的則是對會計(jì)工作的監(jiān)督，雖然二者有一定的聯(lián)系，但其監(jiān)督的主體與客體均不同，是兩回事。對兩種不同的事，運(yùn)用同一個(gè)概念進(jìn)行表達(dá)，在討論問題時(shí)容易產(chǎn)生 "問花答瓜"的現(xiàn)象。為避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，筆者把對會計(jì)工作的監(jiān)督稱之為"監(jiān)督會計(jì)"，以便討論問題。當(dāng)然，最好的辦法是運(yùn)用不同的概念進(jìn)行表述。 回顧，我國在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，曾經(jīng)出現(xiàn)過"要算帳，不算經(jīng)濟(jì)帳"和"三年不算帳，錢也不會跑到國外去"的局面，會計(jì)監(jiān)督蕩然無存;對照現(xiàn)實(shí)，改革以來，則出現(xiàn)了會計(jì)工作基礎(chǔ)薄弱、會計(jì)工作秩序混亂、會計(jì)信息失真的現(xiàn)象。歷史與現(xiàn)實(shí)均告訴我們，我國經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)不爭的事實(shí)是:無論是會計(jì)監(jiān)督還是監(jiān)督會計(jì)問題始終存在，付出了難以估量的"學(xué)費(fèi)"，已經(jīng)到了非解決不可的地步。特別是黨的十五屆四中全會通過了《中共中央關(guān)于國有改革和若干重大問題的決定》(以下簡稱 《決定們 以后，又對會計(jì)監(jiān)督與監(jiān)督會計(jì)提出了許多新課題。這就要求我們在與實(shí)踐的結(jié)合上回答這樣一些問題:在主義市場經(jīng)濟(jì)條件下要不要加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督 如果要，它與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計(jì)監(jiān)督在內(nèi)容和要求上有沒有變化 如何根據(jù)企業(yè)制度的要求進(jìn)行會計(jì)監(jiān)督 更為重要的是為什么當(dāng)前必須強(qiáng)化監(jiān)督財(cái)務(wù)會計(jì)工作，其原因何在 應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行 要做好會計(jì)監(jiān)督與監(jiān)督會計(jì)工作，有哪些會計(jì)理論問題需要我們重新加以認(rèn)識和明確 妥善解決上述問題，既有利于經(jīng)濟(jì)體制改革的深入進(jìn)行，也將對今后會計(jì)工作產(chǎn)生積極?；诖?，本文想就這些問題提出粗淺的意見。 二、關(guān)于會計(jì)監(jiān)督 新修訂的《會計(jì)法》沒有明確提到會計(jì)監(jiān)督職能的問題。，有的同志也認(rèn)為在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計(jì)已不具有監(jiān)督的職能。對這個(gè)問題應(yīng)如何看 我們認(rèn)為，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計(jì)是否具有監(jiān)督職能的問題，既是理論問題又是實(shí)際問題，應(yīng)持慎重的態(tài)度。否則，可能重犯大躍迸和文革時(shí)期那樣低級的錯(cuò)誤。實(shí)際上，會計(jì)自誕生之日起，就同簡單管理監(jiān)督(為富有家庭和有關(guān)組織記錄、監(jiān)督財(cái)富以及納稅情況)聯(lián)系在一起。在今天，也就是在市場經(jīng)濟(jì)所要求建立現(xiàn)代企業(yè)制度的環(huán)境下，會計(jì)監(jiān)督不僅存在，而且它所要履行的是一種現(xiàn)代管理所需要的監(jiān)督。 《決定》中指出:"公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制核心。要明確股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層的職責(zé)，形成各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)。"于是有人會問，為什么公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心 何以才能做到公司法人治理結(jié)構(gòu)中的股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡，并便公司朝著既定的目標(biāo)發(fā)展 會計(jì)在其中扮演了什么角色 會計(jì)要不要和怎樣發(fā)揮其監(jiān)督的職能 公司制作為現(xiàn)代企業(yè)制度中一種普遍又有效的組織形式，它最大的特征是"兩權(quán)分離"。歷史與現(xiàn)實(shí)均表明，任何經(jīng)營管理體制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行都有利有弊，公司制也是如此。在當(dāng)前生產(chǎn)力水平及其所決定的思想意識水平和行為上，公司制企業(yè)就存在著這樣一些矛盾或問題，一是所謂的代理問題;二是合約的不完善問題;三是人的機(jī)會主義行為問題;四是信息不對稱問題，等等。如何解決上述矛盾與問題 公司法人治理結(jié)構(gòu)也就應(yīng)運(yùn)而生。所謂公司治理結(jié)構(gòu)，按照一般說法，是指公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排，即指一組聯(lián)結(jié)并規(guī)范所有者(股東)、支配者或經(jīng)營者(董事會)、管理者(經(jīng)理)、使用者(1人)相互權(quán)力和利益制度的安排。通過公司治理結(jié)構(gòu)安排，它能使資產(chǎn)在諸方面的權(quán)利分離的狀態(tài)之下，嚴(yán)格受到資產(chǎn)責(zé)任的制約，從而達(dá)到諸方面利益的均衡，以保證效率的提高和交易成本降低(經(jīng)營制度的運(yùn)行成本)。關(guān)于公司法人治理是公司制的核心問題，從這里得到了解釋。 怎樣才能便公司治理結(jié)構(gòu)安排達(dá)到預(yù)期目標(biāo) 關(guān)鍵問題是公司治理結(jié)構(gòu)中各有關(guān)方面的責(zé)權(quán)利的安排，除了進(jìn)行定性的描述，也就是通過有關(guān)的制度(合約)進(jìn)行安排是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還必須有數(shù)量的規(guī)定性，從質(zhì)與量的統(tǒng)一中進(jìn)行把握。否則，就難以操作，更難以進(jìn)行考核與評價(jià)。實(shí)際上，企業(yè)作為一個(gè)契約的結(jié)合體，它包括簽約、履約、計(jì)量和評價(jià)、再簽約等一系列過程。在這個(gè)過程中，它的計(jì)量、評價(jià)與監(jiān)督工作都離不開會計(jì)。會計(jì)作為二個(gè)控制信息系統(tǒng)，它在減少信息不對稱，以使所有者及債權(quán)人掌握更多信息起著至關(guān)重要作用，它是企業(yè)得以運(yùn)行的重要一環(huán)。這樣，會計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用也就凸現(xiàn)出來。完全可以這樣認(rèn)為，沒有現(xiàn)代會計(jì)在反映基礎(chǔ)上所進(jìn)行的監(jiān)督，也就不可能有現(xiàn)代企業(yè)制度，二者共生共長。 那么，會計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)制度中應(yīng)監(jiān)督些什么 具體地看，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面: (一)對公司生產(chǎn)經(jīng)營活動過程在反映基礎(chǔ)上進(jìn)行監(jiān)督。公司最終的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤最大化，而利潤的多寡是被公司經(jīng)營管理活動各方面情況所決定的。針對國有企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，《決定》要求每個(gè)企業(yè)必須重點(diǎn)抓好成本管理、資金管理、質(zhì)量管理，這是切中時(shí)弊的。上述的各種管理都離不開會計(jì)，因?yàn)槠髽I(yè)會計(jì)系統(tǒng)的每個(gè)環(huán)節(jié)均是一個(gè)控制過程。此外，會計(jì)還可以對公司的損益進(jìn)行獨(dú)立衡量。會計(jì)上的利潤指標(biāo)及其占有資產(chǎn)百分比指標(biāo)等等，雖不是十全十美，卻具有"獨(dú)立性"和可加以證實(shí)，是比較客觀的。 (二)對經(jīng)營管理者的業(yè)績進(jìn)行考核、監(jiān)督與評價(jià)。經(jīng)營管理人員是受雇用的，要使公司能夠有效地運(yùn)行，管理者必須盡心盡責(zé)，因而對管理者進(jìn)行必要的監(jiān)督，這是公司治理結(jié)構(gòu)中所要解決的核心問題。什么和手段對經(jīng)營管理者進(jìn)行監(jiān)督 十分重要的是要對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行考核與評價(jià)。如果不對經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核與評價(jià)，我們所說的對經(jīng)營者的監(jiān)督也往往會流于形式。 為此，應(yīng)當(dāng)建立的企業(yè)經(jīng)營者評估機(jī)制，并應(yīng)著重解決兩個(gè)問題:一是評價(jià)指標(biāo)，即以什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價(jià);二是評價(jià)體系，即由誰對企業(yè)家進(jìn)行評價(jià)，等等。 同我們有關(guān)的是評價(jià)指標(biāo)問題。在指標(biāo)設(shè)計(jì)上應(yīng)當(dāng)注意規(guī)模評價(jià)與效益評價(jià)相結(jié)合、靜態(tài)評價(jià)與動態(tài)評價(jià)相結(jié)合、宏觀評價(jià)與微觀評價(jià)相結(jié)合、短期效益評價(jià)與長期效益評價(jià)相結(jié)合等原則。但現(xiàn)實(shí)上企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核與評價(jià)指標(biāo)一般應(yīng)以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如會計(jì)所提供的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動信息等指標(biāo)，均是經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)。會計(jì)可以通過提出這些指標(biāo)，反映情況，回答是否完成任務(wù)。這就是會計(jì)的監(jiān)督。 (三)對物質(zhì)利益分配的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督。談到這個(gè)問題，有一點(diǎn)必須進(jìn)行全面認(rèn)識，也就是如何準(zhǔn)確地認(rèn)識社會主義市場經(jīng)濟(jì)的問題。現(xiàn)在有些學(xué)者巳提出，社會主義市場經(jīng)濟(jì)同計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相比較，它不僅是一種分散決策、通過價(jià)格實(shí)現(xiàn)資源配置的機(jī)制，更為本質(zhì)的東西是激勵和約束機(jī)制在資源配置的背后起根本性作用。 市場經(jīng)濟(jì)的確是一種分散決策的過程，每個(gè)人都可以充分地利用自己所觀察到的信息，把從一個(gè)腦袋的決策變?yōu)榍О偃f個(gè)腦袋的決策，這是同計(jì)劃經(jīng)濟(jì)一大根本的區(qū)別。但人們?yōu)槭裁丛敢獍l(fā)現(xiàn)、獲得并利用信息(這里所說的信息，除了專家這一重要知識外，還包含在經(jīng)濟(jì)活動中那種分散在大眾的、非專業(yè)的本地化的知識"本地信息"，它們是創(chuàng)造財(cái)富的重要源泉)，是因?yàn)樗梢詮闹械玫轿镔|(zhì)和精神上的回報(bào)，這就是市場經(jīng)濟(jì)背后的激勵。 約束指的是權(quán)力要受到約束。具體到市場經(jīng)濟(jì)里，決策者必須對自己經(jīng)濟(jì)決策的后果負(fù)責(zé)。約束問題在生產(chǎn)活動中是非常明確的，你只能花你有的錢，虧了自己要負(fù)責(zé)。經(jīng)濟(jì)學(xué)里所的"道德風(fēng)險(xiǎn)"就包含了正激勵和負(fù)激勵，后者指的是經(jīng)濟(jì)約柬。 要把市場經(jīng)濟(jì)的激勵與約束機(jī)制變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，涉及到方方面面。也就是必須通過一系列的制度安排給予廣大人民對生產(chǎn)和創(chuàng)新提供非常有力的激勵，同時(shí)它又對經(jīng)濟(jì)決策者有約束?，F(xiàn)在看來，這個(gè)事情并非我們所想象的那樣簡單，也面臨著一系列的制度創(chuàng)新，有著很多的理論和實(shí)際問題要突破。 按照國外經(jīng)驗(yàn)，激勵與約束機(jī)制，主要是要處理好管理者的報(bào)酬問題。一般做法是通過同管理者訂立管理報(bào)酬契約，其核心是通過賦予經(jīng)理一定的剩余索取權(quán)，以控制代理等方面的問題。管理報(bào)酬契約在實(shí)際中由許多具體形式所構(gòu)成，一般有:(1)固定工資，事先在契約中規(guī)定，一般同企業(yè)實(shí)際業(yè)績不掛鉤叫)年底分紅，股票認(rèn)購權(quán)、股票升值權(quán)、限制性股利計(jì)劃、業(yè)績單位以及業(yè)績股票等這些依經(jīng)理的實(shí)際表現(xiàn)如何而定的報(bào)酬形式。經(jīng)理的業(yè)績越好，則這些報(bào)酬形式對經(jīng)理的價(jià)值越高。這些報(bào)酬的形式各有利弊，只能取長補(bǔ)短，結(jié)合運(yùn)用?，F(xiàn)在全國比較關(guān)心并在討論的是股票期權(quán)制問題，它能否為我所用 它同會計(jì)的監(jiān)督有無關(guān)系 。股票期權(quán)制作為一種外來品，有無借鑒的意義，這需要在把握股票期權(quán)使用的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情迸行具體。股票朔權(quán)這種特別的安排，它被稱之為"金手鑄"，按照有關(guān)資料說，其優(yōu)點(diǎn)是多方面的。首先，股票期權(quán)這種安排授予經(jīng)理人員按照既定價(jià)格在規(guī)定的期限內(nèi)購買公司股票權(quán)力(除特殊原因外，這期權(quán)本身不能轉(zhuǎn)讓)。朔權(quán)被授予時(shí)的價(jià)格稱為"施權(quán)價(jià)"，這個(gè)價(jià)格通常就是股票價(jià)格，也可以是另行約定價(jià)格。道理很明白，對于股票期權(quán)的受益者來說，當(dāng)然希望股票上漲，這樣他們就可以以較低的施權(quán)價(jià)購買股票，再以較高的價(jià)格出售，從中獲益，從而迫使經(jīng)營者努力改善經(jīng)營，提高效益，通過企業(yè)的持續(xù)來實(shí)現(xiàn)本身利益的最大化。這就是股票期權(quán)激勵機(jī)制的一面。還由于這種期權(quán)計(jì)劃至少要在一年后才能實(shí)現(xiàn)，而公司股價(jià)又是長期盈利能力的反映，因此，股票期權(quán)計(jì)劃還具有長期激勵的特點(diǎn)，能引導(dǎo)經(jīng)理將公司經(jīng)營目標(biāo)定位于中長期，而不僅僅是追求短期效果。這就將企業(yè)經(jīng)營者的利益和企業(yè)利益牢牢地鍺在一起，起到了激勵和約束的雙重作用。此外，股票期權(quán)還有其他優(yōu)點(diǎn)，如公司無需提供現(xiàn)金就能起到激勵作用;將企業(yè)經(jīng)營者的薪酬"鎊"在公司業(yè)績上，這有利于克服"內(nèi)部人控制"現(xiàn)象;有利于國家生產(chǎn)要素產(chǎn)權(quán)的明晰(能使企業(yè)家作為生產(chǎn)要素迸人分配)，真正"拷"出企業(yè)家的價(jià)值，等等。總之，通過股票期權(quán)這個(gè)"金手烤"才能做到用一流待遇吸引一流的人才，用一流人才建設(shè)一流的企業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)國家利益和企業(yè)利益雙贏，企業(yè)效益和企業(yè)家權(quán)益雙贏，我們何樂而不為呢 當(dāng)然，股票期權(quán)不是一項(xiàng)孤立的制度創(chuàng)新，需要一系列的配套改革政策。最主要的有:要實(shí)行股票期權(quán)，就需要對企業(yè)職工持股制度，尤其是對內(nèi)部職工股流通和轉(zhuǎn)讓、股票回購進(jìn)行必要政策調(diào)整;股權(quán)激勵是從成本中列支，還是來自稅后利潤，現(xiàn)行稅法中本明確規(guī)定，因而必須明確說明。所有這些，都必須按的國情進(jìn)行改革。從的角度來說，怎樣有效地對企業(yè)的期權(quán)計(jì)劃實(shí)行有效監(jiān)督，特別是在我國證券市場還極不完善，股票價(jià)格與公司業(yè)績并不高度相關(guān)等的情況下，會計(jì)核算與監(jiān)督肩負(fù)著重任，有著許多問題需要重點(diǎn)加以。 綜上所述，我們認(rèn)為，在企業(yè)制度下，會計(jì)監(jiān)督仍然是會計(jì)最基本的職能，而且同以往的簡單管理監(jiān)督對比，其內(nèi)涵和外延都發(fā)生了根本性的變化，是一種現(xiàn)代管理所需要的監(jiān)督。基于會計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)制度中的重要作用，有的學(xué)者提出，現(xiàn)存的企業(yè)是一種狹義的企業(yè)理論，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一個(gè)包括會計(jì)理論在內(nèi)的廣義企業(yè)理論，這是非常重要的意見。 三、關(guān)于監(jiān)督會計(jì)問題 前面已提到，企業(yè)是所有者、經(jīng)營者、政府、債權(quán)人以及消費(fèi)者和公眾之間一組契約的集合點(diǎn)。在這些契約中，會計(jì)數(shù)據(jù)及其監(jiān)督是極其重要的組成部分，而會計(jì)數(shù)據(jù)是由會計(jì)人員生成的，這里就存在著這樣的前提，即會計(jì)必須以獨(dú)立、客觀的觀察為基礎(chǔ)，在不受其他管理人員控制的前提下提供客觀、公正的會計(jì)信息，才能切實(shí)做好會計(jì)的監(jiān)督工作。那么，難點(diǎn)在哪里呢 由于現(xiàn)代企業(yè)制度，正如我們前面所指出的，企業(yè)的所有者同企業(yè)經(jīng)營者是分離的，從而出現(xiàn)了所謂兩種控制主體。它們之間的物質(zhì)利益既有一致的地方，又不會完全一致。就后者而言，它們之間的期望值和目標(biāo)會產(chǎn)生重大差異。作為經(jīng)營管理人員組成部分的會計(jì)人員，也是"人"，也同樣存在著動力激勵和約束問題。由于利益驅(qū)動，任何環(huán)境中的會計(jì)人員總是會偏向于企業(yè)的利益，有時(shí)甚至?xí)槠髽I(yè)的利益不擇手段。具體地說，在不受約束的情況下，會計(jì)人員總會選擇有利于企業(yè)的會計(jì)，甚至?xí)捎闷墼p性手段。這就是當(dāng)前會計(jì)工作中所存在問題的"癥結(jié)"。應(yīng)如何解決 我們認(rèn)為，在公司制企業(yè)中，不是簡單地實(shí)行會計(jì)委派制就能奏效的，重要的是要研究監(jiān)督者必須接受監(jiān)督的問題，即我們本文前面提出的監(jiān)督會計(jì)問題。按照現(xiàn)代企業(yè)制度理論及的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，監(jiān)督會計(jì)的工作必須多管齊下、全方位地進(jìn)行，要防止"真空地帶"或是"監(jiān)督的盲點(diǎn)"。從上來講，既要包括會計(jì)人員行為的規(guī)范，又要有會計(jì)程序與方法的規(guī)范;從方法手段來看，既要有與行政的手段，又要有經(jīng)濟(jì)和道德的手段;從監(jiān)督的主體來說，除了會計(jì)人員的自我約束外，又要有政府的監(jiān)督、的監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督，等等。新修訂的《會計(jì)法》對監(jiān)督會計(jì)已作了明確又具體的規(guī)定。不過，有些問題還可以進(jìn)行深入的研究，以便落實(shí)《會計(jì)法》： (一)會計(jì)人員的自我監(jiān)督(約束)問題。內(nèi)因是變化的根據(jù)，外因是變化的條件。會計(jì)信息是會計(jì)人員生成的，會計(jì)信息的客觀、真實(shí)、可靠性的關(guān)鍵一環(huán)在于會計(jì)工作人員的自身。會計(jì)人員如何才能做到自我監(jiān)督 相當(dāng)重要的方面必須加強(qiáng)會計(jì)行為的研究，而我們以往在這個(gè)方面是很薄弱的。它至少要回答的問題有:何謂會計(jì)行為、會計(jì)行為要素、會計(jì)行為主體、會計(jì)行為客體、會計(jì)行為優(yōu)化目標(biāo)，如何才能實(shí)現(xiàn)會計(jì)行為的優(yōu)化，等等。這樣才能有利于會計(jì)人員加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)。(二)會計(jì)人員市場的培育問題。通過社會對會計(jì)監(jiān)督是十分必要，但光靠社會審計(jì)是不夠的，應(yīng)有多種辦法。比如說，我們還應(yīng)當(dāng)注意高級會計(jì)人員市場的培育。只有這樣才能充分發(fā)揮勸說法及競爭機(jī)制對會計(jì)人員的監(jiān)督作用。 (三)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督會計(jì)問題。對于企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督會計(jì)問題，現(xiàn)實(shí)有一種說法，認(rèn)為它就是內(nèi)部控制。誠然，內(nèi)部監(jiān)督會計(jì)是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容之一，但內(nèi)部控制的內(nèi)容豐富，它還包含內(nèi)部管理控制等方面的內(nèi)容，二者不是同一概念。在理論上必須搞清楚內(nèi)部控制、內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督、監(jiān)督會計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等之間的關(guān)系。因?yàn)槔碚撋系幕靵y必然會造成實(shí)踐的盲目。更為重要的是，內(nèi)部監(jiān)督會計(jì)的工作還應(yīng)該具體與制度化，以便利操作。 四、對相關(guān)會計(jì)問題的認(rèn)識 現(xiàn)代企業(yè)制度對會計(jì)監(jiān)督所提出的要求，它會涉及到對許多會計(jì)理論問題的認(rèn)識，這里就相關(guān)的兩個(gè)問題提出我們的一些看法。 (一)對傳統(tǒng)的會計(jì)模式如何評價(jià)。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)模式在會計(jì)的程序方面的主要特征，是以歷史成本為計(jì)量屬性、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)。隨著社會環(huán)境的變化，特別在物價(jià)變動的情況下，歷史成本的計(jì)量屬性受到了越來越多人的批評和指責(zé)，在現(xiàn)代企業(yè)制度的條件，對此問題應(yīng)當(dāng)如何現(xiàn)實(shí)地辯證地看待 在上面有關(guān)問題的討論中，我們曾經(jīng)指出，要解決現(xiàn)代企業(yè)制度中的代理問題的各種措施之一，必須運(yùn)用激勵與約束機(jī)制。在激勵機(jī)制方面，管理報(bào)酬契約不失為是一種調(diào)解股東與經(jīng)營者利益沖突的一種契約。但管理報(bào)酬契約的激勵作用離不開財(cái)務(wù)會計(jì)提供對經(jīng)營者的業(yè)績計(jì)量的信息。如何提供這種信息 這一點(diǎn)對財(cái)務(wù)會計(jì)的程序，特別是計(jì)量與確認(rèn)產(chǎn)生了重大。管理報(bào)酬契約，無論是年薪制還是股票期權(quán)，決定經(jīng)理收入水平的一個(gè)重要因素是企業(yè)會計(jì)收益的數(shù)字，這就要求會計(jì)所提供的收益信息能夠?qū)嵤虑笫堑胤从吵鼋?jīng)理的努力程度及其努力所形成的經(jīng)營成果。因?yàn)闀?jì)收益的信息與實(shí)際經(jīng)營成果的輛合程度越高，則報(bào)酬契約的效益也就越高，代理成本也就越低。歷史成本的計(jì)量屬性在這方面起到重要作用，可以避免會計(jì)操縱的現(xiàn)象。只要存在利益差別，歷史成本計(jì)量屬性就不可動搖。當(dāng)然，對有些會計(jì)項(xiàng)目，由于情況的變化也可采取現(xiàn)值作為計(jì)量屬性，如有價(jià)證券的投資就是如此。 管理報(bào)酬契約除了必須選好計(jì)量屬性，它對會計(jì)利潤的方式也會有所要求。我們所選擇的報(bào)酬契約是應(yīng)計(jì)制(權(quán)責(zé)發(fā)生制)，這可以避免收付實(shí)現(xiàn)制所造成的利潤數(shù)字波動所引起的代理成本的提高。這里給我們的啟示是在制定管理報(bào)酬契約中，有關(guān)會計(jì)數(shù)字的計(jì)算程序與方式成為其重要組成部分。謝德仁博士所提出的企業(yè)剩余計(jì)量規(guī)則契約安排的范式是:政府享有會計(jì)規(guī)則的制定權(quán)，企業(yè)經(jīng)理享有剩余規(guī)則的的制定權(quán)。 這樣看來，以歷史成本為計(jì)量屬性及以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會計(jì)模式，還有其存在的客觀基礎(chǔ)。當(dāng)然，隨著形式發(fā)展，以及人們對會計(jì)提出的新要求，會計(jì)模式會有所變化。 （二）怎樣看待會計(jì)的國際化與本地化之間的矛盾。對會計(jì)國際化與本地化的問題，我們已經(jīng)寫過了文章，有興趣的讀者可以，不再詳述o。這里主要想介紹一下外國學(xué)者，特別是西方會計(jì)學(xué)者對此問題的看法。去年在中國會計(jì)教授會的年會上，羅徹斯特大學(xué)的教授Ray Bll訓(xùn)作了一個(gè)很好發(fā)言，他有一些觀點(diǎn)應(yīng)引起我們的思考。這位教授認(rèn)為，到目前為止，中國會計(jì)界注意力在國際會計(jì)問題方面，尤其是中國的政策將會吸引國際投資，拓展國際貿(mào)易。也就是說，中國正在積極參與到已成為當(dāng)代大趨勢的世界市場的融合中。如同其他國家一樣，中國的公司企業(yè)感覺到會計(jì)制度 (準(zhǔn)則)的國際化可以為它們參加國際貿(mào)易帶來優(yōu)勢，因?yàn)檫@可以帶來更多的"透明度"，中國在這方面進(jìn)展很大。但是，這位教授認(rèn)為，中國會計(jì)改革所面臨的更主要挑戰(zhàn)是如何在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換過程中，運(yùn)用會計(jì)信息解決國內(nèi)問題，因?yàn)榇蟛糠值慕灰锥际菄鴥?nèi)的而不是國際性的。人們經(jīng)常說我們生活在一個(gè)"地球村"里，雖然對很多公司和人來說，這是正確的，但當(dāng)我們考慮決定一個(gè)特定國家或地區(qū)的會計(jì)制度時(shí)，這種看法卻是片面的。會計(jì)的主要運(yùn)用在于國內(nèi)而不是國際。雖然來自國際的信息需求相對明了而且得到大量關(guān)注，但會計(jì)信息在國內(nèi)卻是完全不同的。

在我國由公有制經(jīng)濟(jì)為主體向多種經(jīng)濟(jì)成份并存的轉(zhuǎn)軌過程中，非公有制經(jīng)濟(jì)形式在社會經(jīng)濟(jì)生活中起著越來越重要的作用：一方面非公有制經(jīng)濟(jì)形式充分調(diào)動了不同利益主體的生產(chǎn)積極性，促進(jìn)了我國國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，另一方面經(jīng)濟(jì)形式的轉(zhuǎn)軌也帶來了一些深層次的矛盾。主要表現(xiàn)在會計(jì)工作上違規(guī)違紀(jì)、弄虛作假，造成會計(jì)工作秩序混亂；會計(jì)信息失真，嚴(yán)重影響了投資人、債權(quán)人、國家稅收及社會公眾的利益，同時(shí)也混淆國家對經(jīng)濟(jì)生活的信息的全面真實(shí)了解，導(dǎo)致國家在制定宏觀調(diào)控政策時(shí)很難符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際。這些問題如果長期存在，勢必對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生不利影響，而解決這些問題的主要途徑之一就是進(jìn)行有效的會計(jì)監(jiān)督。由此可見，會計(jì)監(jiān)督已經(jīng)成為健全社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序、加強(qiáng)會計(jì)制度改革的一個(gè)主要課題。一、會計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容會計(jì)監(jiān)督就是指會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員依據(jù)各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)和財(cái)務(wù)制度，通過分析、檢查、計(jì)算等方法，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的合法性和合理性進(jìn)行監(jiān)督，使之能夠按既定的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)和要求來進(jìn)行。會計(jì)監(jiān)督的主體是經(jīng)過授權(quán)的會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員。由于監(jiān)督權(quán)力是企業(yè)管理的各項(xiàng)權(quán)力中的一項(xiàng)權(quán)力，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人作為授權(quán)人，在法律允許的范圍內(nèi)，為本單位的利益，授予會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員監(jiān)督權(quán)力后，會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員在會計(jì)管理過程中，貫徹企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的意圖。其監(jiān)督對象是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動過程及其所引起的資金運(yùn)動，因此會計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容覆蓋企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的整個(gè)過程。主要包括：監(jiān)督流動資金的使用，保證流動資金的安全與使用合理；監(jiān)督成本和商品流通費(fèi)用，促使其以盡可能少的投入取得盡可能多的產(chǎn)出；監(jiān)督收益和利潤，促進(jìn)企業(yè)完成和超額完成擬定的利潤計(jì)劃指標(biāo)；監(jiān)督企業(yè)資金收入和支出，確保企業(yè)資金的收支平衡；監(jiān)督企業(yè)遵守財(cái)政政策和財(cái)經(jīng)紀(jì)律的情況，提高企業(yè)遵紀(jì)守法的自覺性。會計(jì)監(jiān)督根據(jù)各種合法制度，來確保各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的合規(guī)性、合理性以及保障會計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性，以達(dá)到提高企業(yè)價(jià)值最大化。會計(jì)監(jiān)督是從事前、事中、事后三個(gè)方面對企業(yè)的資金運(yùn)動和經(jīng)營管理進(jìn)行全過程、全方位的監(jiān)督，而這三個(gè)方面的監(jiān)督必須相互協(xié)調(diào)，形成一套嚴(yán)密的監(jiān)督體系。二、我國會計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)狀會計(jì)監(jiān)督職能伴隨著會計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。我國經(jīng)過了20多年的改革開放，經(jīng)濟(jì)生活逐步與國際接軌，會計(jì)監(jiān)督體系逐漸建立和完善，已取得了長足的發(fā)展，但現(xiàn)階段也還存在著不足。目前社會上，有一些部門和單位受局部利益或個(gè)人利益的驅(qū)動，會計(jì)工作違規(guī)違紀(jì)，弄虛作假的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，造成會計(jì)工作秩序混亂，會計(jì)信息失真，嚴(yán)重影響了各個(gè)利益集團(tuán)的利益。比如，在2001年3月財(cái)政部公布的對159家企業(yè)1999年度會計(jì)信息質(zhì)量的抽查表明，抽查的159戶企業(yè)中147戶資產(chǎn)不實(shí)，157戶利潤額不真，這嚴(yán)重阻礙了會計(jì)工作秩序的正常進(jìn)行。這些問題的產(chǎn)生主要體現(xiàn)在會計(jì)監(jiān)督職能的弱化。一方面會計(jì)監(jiān)督不力，會計(jì)人員往往要無條件的服從管理者的意志，會計(jì)工作根本無法獨(dú)立行使其監(jiān)督職能；另一方面會計(jì)工作中有些概念混淆，致使工作開展不利。比如說會計(jì)監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督，大部分單位將兩者進(jìn)行等同，以致于淡化企業(yè)會計(jì)監(jiān)督的事前監(jiān)督職能，或者根本就沒有事前監(jiān)督，只是決策憑“長官意志”，執(zhí)行“順其自然”，事后“審計(jì)算賬”。再者，由于會計(jì)監(jiān)督不力以及概念不清，因此會計(jì)監(jiān)督的效果不佳。強(qiáng)化企業(yè)會計(jì)監(jiān)督職能，切實(shí)做好會計(jì)監(jiān)督工作是當(dāng)務(wù)之急。三、我國會計(jì)監(jiān)督存在問題的分析1.我國會計(jì)監(jiān)督法律約束機(jī)制不全，使得會計(jì)人員不能有效地行使其監(jiān)督職能，導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)監(jiān)督不力。比如，新的《會計(jì)法》雖已頒布，但是相關(guān)配套的法律法規(guī)卻沒有出臺。其次，有的企業(yè)在新的財(cái)務(wù)制度運(yùn)行之后，仍用傳統(tǒng)的做法來看待新制度，沒有按新制度的要求建立健全企業(yè)內(nèi)部管理制度，使得出現(xiàn)“新制度、老觀念、老辦法”，會計(jì)管理混亂。再者，在會計(jì)監(jiān)督過程中有些概念很模糊，比如說會計(jì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督概念模糊，執(zhí)法機(jī)構(gòu)職責(zé)權(quán)限有待明確。很多企業(yè)將審計(jì)監(jiān)督等同于會計(jì)監(jiān)督，而事實(shí)上審計(jì)監(jiān)督是對會計(jì)監(jiān)督的再監(jiān)督，它側(cè)重于事后監(jiān)督，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別，對同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的監(jiān)督有著截然不同的效果。因此隨著我國經(jīng)濟(jì)多元化的發(fā)展，如果有針對性的會計(jì)制度和核算體系還不健全，也就難以適應(yīng)復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)活動。2.企業(yè)管理體制不全，內(nèi)部控制制度失調(diào)。我國企業(yè)內(nèi)部管理和控制制度不全，主要體現(xiàn)在有的單位是根本就缺乏內(nèi)部監(jiān)督和控制制度，有的單位雖建立了相應(yīng)的制度，但這些制度形同虛設(shè)，沒有得到有效執(zhí)行，以致會計(jì)秩序混亂，徇私舞弊現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。3.企業(yè)單位負(fù)責(zé)人的約束機(jī)制不全，阻礙了會計(jì)的有效監(jiān)督。目前，在一些企業(yè)中管理者為了追求自身短期利益最大化，指使、授權(quán)會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員做假賬，偽造會計(jì)憑證，辦理違法會計(jì)事項(xiàng)，從而使得會計(jì)工作受制于管理當(dāng)局，不能獨(dú)立行使其監(jiān)督職能，破壞了正常的會計(jì)工作。4.會計(jì)人員綜合素質(zhì)不高，職業(yè)道德觀念有待加強(qiáng)。一般來說，企業(yè)虛假的會計(jì)信息也是出自于會計(jì)人員之手，因此會計(jì)人員的綜合素質(zhì)以及職業(yè)道德觀念在會計(jì)監(jiān)督中起著至關(guān)重要的作用。我國的改革開放加快了會計(jì)與國際接軌的進(jìn)程，前些年我國會計(jì)人員奇缺，而現(xiàn)階段，雖解決了量方面的問題，但會計(jì)人員整體素質(zhì)不高，知識結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平偏低，多數(shù)沒有經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)，而且有的還是無證上崗。再者，會計(jì)人員的監(jiān)督意識不強(qiáng)，法制觀念淡薄，缺乏職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識，職業(yè)判斷能力弱，自我管制能力差，惟命是從，在權(quán)大于法的思想支配下，有意造假，使得會計(jì)信息失真在所難免。四、完善會計(jì)監(jiān)督的對策1.加快法律體系建設(shè)，為會計(jì)監(jiān)督的有效實(shí)施提供法律保障。會計(jì)監(jiān)督的有效實(shí)施，離不開一系列的法律法規(guī)，要加強(qiáng)我國法律體系的建設(shè)。我國已頒布了新《會計(jì)法》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，應(yīng)盡快明確會計(jì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)法職責(zé)和權(quán)限，以實(shí)施清晰明了的監(jiān)督職能；加大法律法規(guī)的處罰、賠償和執(zhí)行力度，對違規(guī)違紀(jì)的企業(yè)及其連帶負(fù)責(zé)人予以處罰；同時(shí)還要強(qiáng)化一些相關(guān)配套法律及相關(guān)法規(guī)的實(shí)施，如《經(jīng)濟(jì)法》、《證券法》等，加快會計(jì)法律體系的建設(shè)步伐，使會計(jì)監(jiān)督真正做到有法可依。2.建立健全企業(yè)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督機(jī)制。主要體現(xiàn)在：參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的所有過程的工作人員要相互分離，相互制約；重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行要明確相互監(jiān)督、相互制約的程序；明確財(cái)產(chǎn)清查范圍、期限和組織程序；明確對會計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的程序。這些內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的關(guān)鍵就是不相容職務(wù)相互分離。這樣就使一個(gè)人或一個(gè)部門的工作必須與另一個(gè)人或另一個(gè)部門的工作相一致或者相聯(lián)系，進(jìn)行連續(xù)不斷的檢查和監(jiān)督，使內(nèi)部監(jiān)督制度真正落到實(shí)處。3.加強(qiáng)外部監(jiān)督即社會審計(jì)監(jiān)督和政府監(jiān)督的作用。社會審計(jì)監(jiān)督是指注冊會計(jì)師接受委托，以獨(dú)立第三者的身份對委托單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行客觀、公正、全面的評價(jià)，對依法公開披露的單位會計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)法律責(zé)任。因此加強(qiáng)注冊會計(jì)師的審計(jì)工作的有效性，是提高會計(jì)監(jiān)督力度的外部基礎(chǔ)之一。政府監(jiān)督主要是指財(cái)政部門對單位會計(jì)工作的監(jiān)督。我國財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)督、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計(jì)資料實(shí)施會計(jì)監(jiān)督檢查，進(jìn)行宏觀調(diào)控。這樣在建立健全單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度的基礎(chǔ)上，規(guī)定單位外部監(jiān)督層次，將專業(yè)監(jiān)督和群眾監(jiān)督結(jié)合起來，使外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督配合協(xié)調(diào)一致，為會計(jì)人員創(chuàng)造良好的會計(jì)工作環(huán)境，為確保會計(jì)監(jiān)督的有效性奠定科學(xué)的基礎(chǔ)。4.明確會計(jì)責(zé)任主體，加強(qiáng)企業(yè)負(fù)責(zé)人在會計(jì)監(jiān)督中的責(zé)任。明確單位負(fù)責(zé)人的會計(jì)責(zé)任主體地位，是保證會計(jì)信息真實(shí)的關(guān)鍵。作為單位負(fù)責(zé)人，他應(yīng)對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，應(yīng)當(dāng)保證會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員違法辦理會計(jì)事項(xiàng)，這樣就加強(qiáng)了單位負(fù)責(zé)人為單位會計(jì)行為的責(zé)任主體的地位，為會計(jì)工作者明確行使會計(jì)監(jiān)督職能提供了保障。其次，為了適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理制度的要求，單位負(fù)責(zé)人作為會計(jì)責(zé)任主體，還必須要懂管理、懂業(yè)務(wù)、懂財(cái)務(wù)、懂會計(jì)，熟悉有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)，對自己負(fù)責(zé)，對單位負(fù)責(zé)，對法律負(fù)責(zé)。5.培養(yǎng)高素質(zhì)的會計(jì)人才，加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德觀念建設(shè)。高素質(zhì)的會計(jì)人員必須具備以下幾個(gè)方面的素質(zhì)：首先是要有較強(qiáng)的法制觀念，這樣才能在國家會計(jì)法律體系下真正履行會計(jì)人員的職責(zé)；其次是要具備良好的會計(jì)職業(yè)道德，用一定的行為規(guī)范來自我約束，遵守公共道德，保持良好的信譽(yù)；再次，會計(jì)人員能夠不斷地參加繼續(xù)教育；最后，會計(jì)人員還要有較高的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。