［摘 要］隨著我國改革開放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國注冊會計師行業(yè)得到了迅猛發(fā)展，中小會計師事務(wù)所因其靈活和巨大的發(fā)展?jié)摿θ缬旰蟠汗S般涌現(xiàn)。但是，這些中小會計師事務(wù)所在新的環(huán)境中發(fā)展艱難，面臨著總體收費偏低、地區(qū)收費差異較大、人員素質(zhì)較低、受大型事務(wù)所排擠等問題，其不容樂觀的現(xiàn)狀導(dǎo)致了事務(wù)所審計質(zhì)量低下，影響了公眾對審計行業(yè)的信心，加大了行業(yè)風(fēng)險。為此，中小事務(wù)所應(yīng)明確市場定位、提供專業(yè)化服務(wù)，同時，加強內(nèi)部管理、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量，推行合伙組織形式、走聯(lián)合發(fā)展道路，尋求事務(wù)所穩(wěn)定持續(xù)的生存和發(fā)展空間。［關(guān) 鍵 詞］中小會計師事務(wù)所; 新審計準(zhǔn)則; 內(nèi)部控制隨著社會的需要和政策的開放，中小型事務(wù)所如雨后春筍般涌現(xiàn)。截止2006 年4 月，全國會計師事務(wù)所達(dá)到 5639 家，其中大多數(shù)屬于中小型事務(wù)所，他們已日益成為發(fā)展經(jīng)濟(jì)、繁榮市場和擴(kuò)大就業(yè)的重要組成部分，因此，關(guān)注中小型事務(wù)所的發(fā)展，對保持行業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展具有一定現(xiàn)實意義。中小事務(wù)所在發(fā)展的同時，也面臨著狹窄的市場范圍、嚴(yán)重的惡意競爭、不成熟的會計服務(wù)市場和不完善的內(nèi)部質(zhì)量控制等一系列突出問題，如何在激烈的市場競爭中立足并保持穩(wěn)健的發(fā)展是中小規(guī)模事務(wù)所急需解決的問題。2006 年 2 月，財政部發(fā)布了新《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則的頒布和全面實施，對我國中小型事務(wù)所的發(fā)展有著非常重要的影響。一、新準(zhǔn)則對中小事務(wù)所審計收費的影響審計服務(wù)的定價，不僅能夠反映審計市場上審計服務(wù)的供求關(guān)系，還會影響到審計師的獨立性和審計質(zhì)量。審計準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，會導(dǎo)致會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)成本的上升，為保證一定盈利水平，會計師事務(wù)所會從其自身情況出發(fā)，相應(yīng)地增加審計收費，但由于種種因素，中小型事務(wù)所的審計收費情況似乎仍在原地踏步，并未發(fā)生太大改變。（ 一） 中小型事務(wù)所審計收費現(xiàn)狀分析1。 審計收費標(biāo)準(zhǔn)不合理，總體收費偏低。西方發(fā)達(dá)國家多采用小時收費制，即將審計工作小時作為收費的標(biāo)準(zhǔn)。由于客戶公司的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及審計風(fēng)險等因素都與審計師的工作小時數(shù)息息相關(guān)，所以，審計工作小時制是比較合理的審計計費標(biāo)準(zhǔn)。我國目前大多數(shù)的會計師事務(wù)所的審計收費標(biāo)準(zhǔn)是由當(dāng)?shù)刎斦块T會同物價監(jiān)督部門共同制定，這其中不少為地方標(biāo)準(zhǔn)，審計收費標(biāo)準(zhǔn)無法得到統(tǒng)一。還有的事務(wù)所按審計單位的資產(chǎn)規(guī)模來考慮，更多的是通過與客戶的討價還價來決定收費的高低。據(jù)悉，在中小型所中，審計收費單件 10000 元即可算作高收入，絕大多數(shù)的收費集中在幾千元的水平，單項收費 1000 ～ 2000 元的也不占少數(shù)，如此的審計收費水平與目前承擔(dān)的審計項目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險無法相配比。低廉的審計收費水平難以支持會計師收集充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，引發(fā)審計質(zhì)量無法保證，長此以往，也就形成“中小事務(wù)所審計質(zhì)量低下”的名聲。另外，政府指定的收費標(biāo)準(zhǔn)與對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求存在矛盾。隨著行業(yè)制度和政策的完善，審計成本將持上升趨勢，按照前物價部門規(guī)定的收費標(biāo)準(zhǔn)，中小事務(wù)所將難以盈利，甚至?xí)l(fā)生虧損。這種情況在中小事務(wù)所中的普遍存在，不僅會導(dǎo)致信息嚴(yán)重失真，也會使審計價格調(diào)節(jié)審計市場的功能難以發(fā)揮。2。 審計收費存在嚴(yán)重的惡意競爭。首先，脫鉤改制之后，大部分事務(wù)所失去了原掛靠單位的支持，事務(wù)所唯有在市場需求不足的現(xiàn)實中以降低收費的方式來爭奪業(yè)務(wù)、爭取客戶、謀求發(fā)展。價格競爭向來是企業(yè)爭取市場份額的有效手段，會計師事務(wù)所作為一種市場主體，也不可避免地選擇了這一生存方式。同時，政府部門采取“低價者得”的招標(biāo)方式來聘用事務(wù)所，也迫使參加投標(biāo)的事務(wù)所競相壓價的場面出現(xiàn)。此外，市場分割和行業(yè)的壟斷，還會導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)類鑒證機構(gòu)存在相互的價格競爭，違背市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭原則。在低價收費的同時，審計市場上還普遍存在著傭金、回扣現(xiàn)象，我國審計回扣高達(dá) 30% ～ 60%，事務(wù)所面臨著給回扣還要被壓價的困境，審計成本很難收回。尤其對于中小型審計公司來說，審計風(fēng)險常常要讓位于事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營的生存因素，小型事務(wù)所的生存格外艱難。3。 審計收費地區(qū)差異懸殊。在我國，注冊會計師審計收費標(biāo)準(zhǔn)由國家各級財政部門會同物價管理部門及其他部門共同制定，由于各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同，制定的審計收費標(biāo)準(zhǔn)也存在較大差異，加之各地方政府制定的審計收費規(guī)范沒有得到有效的執(zhí)行，致使我國的審計收費體系形成較為混亂的局面。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，收費標(biāo)準(zhǔn)要高出經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)很多倍。數(shù)據(jù)表明，審計資產(chǎn) 300 萬元的小型企業(yè)年度財務(wù)報表，按北京地區(qū)收費標(biāo)準(zhǔn)計算，收費最低為 7500 元（ 還可以協(xié)商乘 1。 5 倍的系數(shù)） ，而吉林省只有 2800 元，幾乎只有發(fā)達(dá)地區(qū)的三分之一，差異如此之大遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異的限度。此外，注冊會計師在可以跨省區(qū)執(zhí)業(yè)的大前提下，不同省區(qū)的不同收費標(biāo)準(zhǔn)極易引起實務(wù)操作上的混亂，進(jìn)而影響審計質(zhì)量，也不利于中小型事務(wù)所進(jìn)一步的橫向發(fā)展。偏低的審計收費、執(zhí)業(yè)收費上存在的惡意競爭以及懸殊的審計收費地區(qū)差異，負(fù)面影響著我國中小事務(wù)所的審計質(zhì)量及其獨立性，這些將嚴(yán)重阻礙中小規(guī)模事務(wù)所的發(fā)展，加大行業(yè)風(fēng)險。（ 二） 新準(zhǔn)則對審計收費的影響新準(zhǔn)則的實施對審計收費產(chǎn)生了一定的影響，具體情況如下:1。 新審計準(zhǔn)則的審計程序發(fā)生了變化。新審計準(zhǔn)則體系全面滲透了風(fēng)險審計理念，會計師事務(wù)所必須摒棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。注冊會計師要從更高層面上把握重大錯報風(fēng)險，必須實施風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境，針對已評估的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，進(jìn)一步設(shè)計和實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，包括控制測試和實質(zhì)性測試。在審計程序方面，新準(zhǔn)則也發(fā)生了重大變化，如注冊會計師應(yīng)加強對審計單位及其環(huán)境的了解; 要求注冊會計師在審計的所有階段均要實施風(fēng)險評估程序; 注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤; 注冊會計師應(yīng)針對各項重大交易事項的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。2。 新審計準(zhǔn)則的實施對審計成本的影響。實施新審計準(zhǔn)則會導(dǎo)致審計成本費用的增加，主要原因如下:第一，新審計準(zhǔn)則的實施會增加事務(wù)所審計工作的直接成本。審計人員實施新準(zhǔn)則，在提高會計信息質(zhì)量的同時，也給相關(guān)者帶來一定的成本。例如，新準(zhǔn)則要求審計師實施風(fēng)險評估程序，除對客戶企業(yè)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估之外，還要對其外部所面臨的行業(yè)環(huán)境和內(nèi)部戰(zhàn)略管理情況進(jìn)行分析評價。面對更高要求所帶來的龐大和繁雜的會計信息，注冊會計師要去偽存真，確定客戶的財務(wù)信息是否如實地反映其經(jīng)營狀況和財務(wù)成果，就需要收集審計證據(jù)、整理證據(jù)并分析評估，建立恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險模型進(jìn)行風(fēng)險量化，如此的工作量，需要花費審計人員大量的時間和精力，這必然會加大審計項目的直接成本。第二，新審計準(zhǔn)則的實施會引起管理成本的增加。新準(zhǔn)則中的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑髨?zhí)業(yè)人員隨時注意知識的更新、識別行業(yè)的變化，在注冊會計師具備扎實的專業(yè)基礎(chǔ)以及專業(yè)判斷能力的基礎(chǔ)上，還要掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（ 包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面） ，以保證較高的風(fēng)險識別能力和分析能力，這對員工的執(zhí)業(yè)后續(xù)教育和在職培訓(xùn)都提出了更高的要求，這些都會導(dǎo)致包括決策、計劃和控制等要素的管理成本的增加，相應(yīng)地加大了審計成本。（ 三） 執(zhí)行新準(zhǔn)則后審計收費的實際情況及其原因執(zhí)行新準(zhǔn)則后，事務(wù)所審計收費并未得到提高，原因如下:1。 在實務(wù)中新審計準(zhǔn)則并未得到嚴(yán)格執(zhí)行。從注冊會計師的新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則實施近一年半的情況來看，在實施中，有相當(dāng)部分的注冊會計師對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對的審計理論及方法還未能掌握。首先，大部分的會計師事務(wù)所（ 尤其是內(nèi)部治理機制不盡完善的中小事務(wù)所） 在實際操作中并沒有執(zhí)行新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?。其次，有部分注冊會計師仍停留在形式主義上，他們雖然在表面上貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，例如，套用了幾張風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷墓ぷ鞯赘?，或者僅是在工作量上達(dá)到要求，實質(zhì)上并未在更高層次上把握這些證據(jù)等，這些做法僅是應(yīng)付檢查人員的幾張招牌，沒有真正實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?。此外，對大多?shù)中小型事務(wù)所的會計師來說，雖然從內(nèi)心希望認(rèn)真執(zhí)行新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但由于對新準(zhǔn)則的認(rèn)識和掌握還沒有到位，不知道新準(zhǔn)則下究竟如何規(guī)范實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，?dǎo)致工作結(jié)果與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊筮€有較大的差距。導(dǎo)致審計準(zhǔn)則無法深入人心的原因如下: 其一，新審計準(zhǔn)則執(zhí)行難度大。注冊會計師需要一個逐步學(xué)習(xí)、認(rèn)識和掌握的過程，這便需要中小型事務(wù)所拿出一定時間和資金來不斷貫徹，為之努力。其二，執(zhí)業(yè)成本高。審計程序的增加和實施，都需要審計成本的加大投入，對于中小型事務(wù)所來說，這項支出就要讓位于事務(wù)所追逐利益、壓縮成本的目的。其三，執(zhí)行條件不成熟。從內(nèi)部條件來講，我國目前審計市場的環(huán)境有待成熟和完善，并未完全具備執(zhí)行新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則所需要的前提和條件，因此，我國注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則屬于倉促上陣。多數(shù)中小事務(wù)所存在的注冊會計師較低的綜合素質(zhì)、被審計單位不健全的經(jīng)營管理機制、不完善的管理現(xiàn)狀（ 特別是中小企業(yè)） 等問題都體現(xiàn)了我國目前審計市場令人堪憂的狀況。2。 在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的。新準(zhǔn)則要求細(xì)化審計程序，審計人員需要大量搜集審計證據(jù)以做出評價，工作量加大導(dǎo)致成本增加，但是成本的增加往往不會伴隨著收費的同步增加。由于畸形的審計市場供求關(guān)系，客戶通常擁有對會計師事務(wù)所聘用、續(xù)聘、決定審計費用水平的控制權(quán)，市場有效需求不足導(dǎo)致的激烈“搶奪客戶大戰(zhàn)”，使得中小事務(wù)所無法提高收費水平，甚至還要降低收費來拉生意或者保住生意。葉建芳、李丹蒙、李娜娜（ 2008） 認(rèn)為，由于審計成本上升，國內(nèi)事務(wù)所提高了審計收費，而國際四大會計師事務(wù)所的反應(yīng)并未如此，國際“四大”所 2005～ 2007 年的審計收費水平基本持平，在審計成本上漲面前，“四大”所選擇了壓縮利潤以增強其競爭力，這種情況無疑對我國中小型事務(wù)所構(gòu)成或多或少的威脅，我國小型事務(wù)所面臨更大的沖擊。（ 四） 解決中小型事務(wù)所審計收費問題的對策1。 加大中小事務(wù)所對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的實施力度。對中小事務(wù)所本身來講，首先要做的就是讓本所的注冊會計師接受新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這就需要做出一個長期的有針對性的培訓(xùn)計劃。有能力的事務(wù)所還可以適當(dāng)考慮制定出分階段的培訓(xùn)目標(biāo)，讓所內(nèi)職員擁有一個逐步學(xué)習(xí)、逐步認(rèn)識、逐步實踐、循序漸進(jìn)的過程，以加深執(zhí)業(yè)人員的認(rèn)識程度。此外，事務(wù)所還要理論聯(lián)系實際，注重對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下審計工作底稿實務(wù)操作的培訓(xùn)，隨著廣大注冊會計師對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的逐步掌握、實踐，漸進(jìn)地達(dá)到對新準(zhǔn)則的貫徹和實施。各地政府和注協(xié)可以適當(dāng)?shù)亟o予中小型事務(wù)所一些特殊待遇，例如中小型事務(wù)所在支付培訓(xùn)費用上多少會有限制，這便需要外部給予幫助，可以適當(dāng)考慮免費開設(shè)新準(zhǔn)則培訓(xùn)課程。此外，注協(xié)也可以撥出一定培訓(xùn)經(jīng)費給事務(wù)所用于培訓(xùn)，同時進(jìn)行階段性測試，監(jiān)督其實施情況。2。 獎勵、懲罰機制相結(jié)合，共同打擊不正當(dāng)競爭。目前的不正當(dāng)競爭多集中于中小型會計事務(wù)所市場，因此，對中小型事務(wù)所的監(jiān)管尤為重要。審計行業(yè)的監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)從保證審計獨立性入手，從嚴(yán)處罰任何變相的收費行為。例如我國可以根據(jù)自身國情，適當(dāng)?shù)亟梃b美國在 2002 年頒布的《薩班斯 － 奧克斯利法案》，來強化審計獨立性的處罰措施，對于不按標(biāo)準(zhǔn)收費、隨意降價、支付回扣傭金等嚴(yán)重違背職業(yè)道德的會計師事務(wù)所，加重刑事責(zé)任和延長訴訟時效，以打擊不正當(dāng)競爭和審計人員舞弊。此外，在一味強調(diào)加強監(jiān)管、懲罰力度的同時，對于那些能夠按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，實事求是敢于出具無法表達(dá)意見、否定意見的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)?shù)莫剟?，并在業(yè)務(wù)委托中優(yōu)先推薦，促使我國中小型事務(wù)所盡快走上良性競爭的發(fā)展道路。3。 創(chuàng)造審計市場的有效需求，拓展業(yè)務(wù)范圍。會計師事務(wù)所作為審計市場的供給方，不能僅僅被動地等待市場，應(yīng)通過主動改善審計產(chǎn)品供給的品種和服務(wù)的質(zhì)量，引導(dǎo)市場的有效需求，改變自身在競爭中的不利地位。中小型事務(wù)所可以充分發(fā)揮自身的靈活性和低成本優(yōu)勢，發(fā)揮在某一業(yè)務(wù)領(lǐng)域的專長，打造出一兩個具備競爭力、獨具特色的精品項目，做到“小而專、小而精”，贏得客戶與市場。對于正在進(jìn)步的事務(wù)所，可以選擇服務(wù)多元化戰(zhàn)略，除了傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，中小型事務(wù)所也應(yīng)該致力于研究市場變化和客戶的不同需求，開拓稅務(wù)咨詢、管理咨詢、公司融資等業(yè)務(wù)，開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，從被動接受市場到主動創(chuàng)造市場，最終獲取審計收費上的主動權(quán)。二、新準(zhǔn)則對中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的影響在新準(zhǔn)則中，《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5010 號―――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》規(guī)范了會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量而應(yīng)實施的管理標(biāo)準(zhǔn)。在內(nèi)部質(zhì)量控制上，雖然小型事務(wù)所擁有成本低、結(jié)構(gòu)靈活、辦公高效的特點，卻也有不盡人意之處，例如規(guī)章制度不完善、一人多職、執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)能力不夠過硬，這些都不利于事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。我國中小型事務(wù)所應(yīng)以新準(zhǔn)則為綱領(lǐng)，充分考慮自身特點，完善其內(nèi)部治理機制。（ 一） 中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的現(xiàn)狀在我國，雖說質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)早已確立，但是制度的執(zhí)行一直流于形式，注冊會計師行業(yè)職業(yè)質(zhì)量普遍不高，甚至偏離標(biāo)準(zhǔn)，中小型事務(wù)所的這一問題更為嚴(yán)重。一方面中小型事務(wù)所規(guī)模有限、人才匱乏、業(yè)務(wù)品種單一、主管人員大多由于缺乏珍視事務(wù)所聲譽、做“百年老店”的長久打算，導(dǎo)致了中小型事務(wù)所行為的短期化; 另一方面由于外部審計市場的競爭壓力，中小型事務(wù)所不得不壓低業(yè)務(wù)收費，從而節(jié)省審計程序以節(jié)約審計成本來保證一定的利潤空間，導(dǎo)致審計服務(wù)質(zhì)量低下，如此造成的惡性循環(huán)將使小型事務(wù)所走向崩潰。在內(nèi)部質(zhì)量控制上，我國中小型事務(wù)所的突出問題主要表現(xiàn)為: 1。 項目經(jīng)理復(fù)核環(huán)節(jié)失控，三級復(fù)核制度流于形式或者干脆被省略掉。2。 抗風(fēng)險能力較低。中小型會計師事務(wù)所的注冊資本僅為 30 萬元，如此身價無法抵抗高風(fēng)險所獲得收入的誘惑。此外，中小事務(wù)所自身風(fēng)險管理制度薄弱，所內(nèi)成員大多風(fēng)險意識弱化。3。 不合理的組織形式。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任公司制，這無疑對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會公信力的困境雪上加霜?？梢?，加強質(zhì)量控制準(zhǔn)則的執(zhí)行對中小型事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展至關(guān)重要。業(yè)務(wù)質(zhì)量的提高有利于贏得客戶和社會的信任，有了客戶和社會公眾，事務(wù)所才有生存之本、收入之源，中小型事務(wù)所應(yīng)從觀念上改變短期經(jīng)營的想法，以“持續(xù)經(jīng)營”的理念不斷發(fā)展壯大。（ 二） 新準(zhǔn)則中質(zhì)量控制準(zhǔn)則的一般作用1。 質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是為會計師事務(wù)所審計工作符合獨立審計準(zhǔn)則要求確立的基本規(guī)范，以保證審計工作質(zhì)量、規(guī)范審計行為。2。 質(zhì)量控制準(zhǔn)則是每一個會計師事務(wù)所必須遵循的管理標(biāo)準(zhǔn)。每個會計師事務(wù)所都必須要把涉及或維護(hù)質(zhì)量控制政策的責(zé)任分派給適當(dāng)?shù)娜藖硗瓿?。同時，要做到及時地與成員溝通，使他們理解并遵循這些控制制度和程序。3。 貫徹質(zhì)量控制準(zhǔn)則是會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險的有效途徑。目前由于國內(nèi)事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)日益多元化，面臨的業(yè)務(wù)風(fēng)險日益增加，而業(yè)務(wù)質(zhì)量控制始終處于比較薄弱的地位，沒有得到應(yīng)有的重視。執(zhí)行新準(zhǔn)則，有利于進(jìn)一步規(guī)范會計師事務(wù)所及其人員遵守各類業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，確保會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況出具適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，以降低業(yè)務(wù)風(fēng)險。（ 三） 新準(zhǔn)則下中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的改善建議為更好地貫徹質(zhì)量控制準(zhǔn)則，對于中小型事務(wù)所來說應(yīng)從以下環(huán)節(jié)加以落實:1。 建立健全各項規(guī)章制度。一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部控制制度是會計師事務(wù)所開展審計工作的基本前提和審計結(jié)果的重要保證，中小型事務(wù)所應(yīng)該在依照新審計準(zhǔn)則要求的基礎(chǔ)上，建立全面的、符合本所特定條件的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。結(jié)合新質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，中小型會計師事務(wù)所可以制定行之有效的合伙協(xié)議或章程，這是會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量機制的核心。同時，可以為本所量身定做具有特色的業(yè)務(wù)承接規(guī)定、審計人員委派制度、人員考核與晉升辦法等。最后，為防止審計工作底稿的編制者對有關(guān)事項的判斷或檢查存在偏差，應(yīng)強化事務(wù)所的三級復(fù)核制度。2。 加強審計人員的質(zhì)量控制。人才是事務(wù)所最重要的資源，審計工作質(zhì)量控制歸根結(jié)底還是人的質(zhì)量控制。審計人員的素質(zhì)得到提高，審計工作質(zhì)量自然也會得到提高。新準(zhǔn)則中關(guān)于項目負(fù)責(zé)人有明確的要求，中小型會計師事務(wù)所應(yīng)針對不同性質(zhì)的審計項目選派合適的高級審計人員和項目經(jīng)理。項目經(jīng)理在整個審計項目實施中的工作貫穿始終，他們的素質(zhì)及能力直接影響到審計項目的質(zhì)量。另外，在外勤工作中，高級審計人員承擔(dān)著大量的指導(dǎo)和檢查性工作，因此高級審計人員的專業(yè)能力、職業(yè)道德、職業(yè)判斷能力及與項目經(jīng)理的配合程度等素質(zhì)，在很大程度上影響著該審計項目的質(zhì)量。最后，審計組成員的知識結(jié)構(gòu)應(yīng)與承擔(dān)的審計項目內(nèi)容相適應(yīng)，將有助于高效高質(zhì)的審計工作。3。 關(guān)于風(fēng)險控制。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，風(fēng)險控制是注冊會計師必須履行的審計程序，并且應(yīng)當(dāng)針對評估的報表層次及重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，針對評估的認(rèn)定層次及重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。中小型會計師事務(wù)所應(yīng)該在業(yè)務(wù)執(zhí)行中加強風(fēng)險控制意識，并樹立風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，在審計實務(wù)中時刻以防范審計風(fēng)險為重要前提，以對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線流程，將進(jìn)一步審計程序執(zhí)行到位。事務(wù)所更應(yīng)該有選擇地承接業(yè)務(wù)，充分了解業(yè)務(wù)的相關(guān)情況，以降低審計風(fēng)險。4。 對審計過程的控制。審計過程的控制可以說是審計質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)，現(xiàn)代審計已由制度基礎(chǔ)審計發(fā)展為風(fēng)險基礎(chǔ)審計，新準(zhǔn)則強調(diào)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚?，要求審計人員檢查客戶企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營風(fēng)險的同時，還要注意評估與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的外部風(fēng)險要素，用以確定某一階段審計項目的審計重點、范圍和方法。在審計過程中，審計人員應(yīng)按照系統(tǒng)規(guī)范、實事求是等原則收集審計證據(jù)，科學(xué)地整理和加工這些證據(jù)，重視人力資源管理和強化三級復(fù)核制度，以降低審計風(fēng)險。在我國會計服務(wù)市場上，中小型會計師事務(wù)所的廣泛存在是一個不爭的事實，市場的多層次、客戶需求的多樣化、各中小企業(yè)的大量存在和不斷涌現(xiàn)均構(gòu)成了小型事務(wù)所繼續(xù)生存下去和得以繁榮發(fā)展的理由。中小所應(yīng)當(dāng)認(rèn)清自身問題所在，建立和逐步完善獨具特色的內(nèi)部治理機制。三、新準(zhǔn)則下中小事務(wù)所的發(fā)展策略（ 一） 明確市場定位，提供專業(yè)化服務(wù)中小型事務(wù)所首先應(yīng)該了解自身的定位，主要包括人員定位、業(yè)務(wù)選擇、服務(wù)對象定位和品牌定位等。對于人員定位，中小型所的人員結(jié)構(gòu)當(dāng)以“多面手”為主，確保節(jié)省成本的同時，仍能夠為客戶提供綜合性高水平的服務(wù)。其次，如果業(yè)務(wù)水平處于上升階段，中小事務(wù)所可以嘗試開展管理咨詢、稅務(wù)咨詢等非審計服務(wù)業(yè)務(wù)。再次，根據(jù)事務(wù)所自身的業(yè)務(wù)能力和服務(wù)水平，事務(wù)所可以選擇適合自己的消費群體，以便更好地和客戶建立業(yè)務(wù)關(guān)系，占領(lǐng)市場。最后，對于中小會計師服務(wù)機構(gòu)，可以使用模仿型品牌和補充型品牌（ 腳注，中小會計師事務(wù)所的定位與生存研究） 。中小所可以以榜樣型品牌為模仿對象，并根據(jù)自己的特色開拓經(jīng)營領(lǐng)域，也可通過補充型品牌實現(xiàn)服務(wù)、區(qū)域和價格上的專業(yè)化。因此，新準(zhǔn)則的實施從客觀上能夠推進(jìn)會計師事務(wù)所和注冊會計師專業(yè)勝任能力的提高，長期來看，這種專業(yè)能力與素質(zhì)的提升必然會帶來注冊會計師社會公信力、公眾形象及市場認(rèn)可度方面的提升。（ 二） 加強內(nèi)部管理，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量新準(zhǔn)則以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟顬橹笇?dǎo)，從業(yè)務(wù)執(zhí)行層面和會計師事務(wù)所層面制定了相應(yīng)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。在準(zhǔn)則實施之初，會計師事務(wù)大多只是按照準(zhǔn)則要求從形式上去滿足，經(jīng)過一段時間的知識沉淀后，會逐步潛移默化地深入到注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為和意識深處，會不自覺地將外在強制行為轉(zhuǎn)化為自覺意識下的行為，會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理機制，包括合伙儀式、合伙文化與合伙機制，也會隨著這一過程逐步形成和完善。當(dāng)然，這需要一個漫長的過程，但無論如何，隨著事務(wù)所內(nèi)部治理機制的不斷改善和新準(zhǔn)則的不斷推進(jìn)，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量必將隨之節(jié)節(jié)增高。（ 三） 推行合伙制組織形式，走聯(lián)合發(fā)展道路從中小事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展的角度考慮，合伙制應(yīng)該是首選。首先，合伙制的組織形式更加適合事務(wù)所“人合”的特點。其次，合伙制組織形式下，操作相對簡單，有利于小型事務(wù)所節(jié)約內(nèi)部管理成本。最后，CPA 承擔(dān)無限責(zé)任，有利于增加投資者和社會公眾的信任，便于業(yè)務(wù)的開拓。面對當(dāng)前較差的社會公信力，中小事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在組織形式的選擇上揚長避短，這是解決問題的根本。在我國會計師事務(wù)所走向規(guī)模化經(jīng)營道路、提高市場競爭力的過程中，合并已成為現(xiàn)階段我國注冊會計師職業(yè)界的一個重要現(xiàn)象，中小型事務(wù)所可以通過強強聯(lián)合，通過大范圍尋找客戶，提高事務(wù)所業(yè)務(wù)的覆蓋面及其談判地位和實力，提高規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而提高工作效率和審計質(zhì)量，打響自己的品牌，最終增強事務(wù)所的市場競爭力。此外，行業(yè)協(xié)會應(yīng)積極配合和支持事務(wù)所合并，調(diào)查本行業(yè)各家事務(wù)所狀況，對有意愿做大做強的中小所，進(jìn)行政策咨詢，牽線搭橋，促使這些中小所進(jìn)行接觸、溝通，為這些中小所聯(lián)合、兼并及重組搭建平臺。中小型會計師事務(wù)所是我國會計市場的主力軍，與大型事務(wù)所比較，他們自身的靈活性、可塑性及服務(wù)對象的特殊性，都具有極大的發(fā)展空間。新準(zhǔn)則的實施，盡管在短期內(nèi)對小型所形成更多的是挑戰(zhàn)，但在應(yīng)對挑戰(zhàn)的過程中，會形成長期發(fā)展的機遇。我國中小型事務(wù)所應(yīng)當(dāng)抓住各方面的條件和機遇，在新環(huán)境下更好更健康地發(fā)展，這對發(fā)展中國的民間審計具有極大的實踐意義。

影響注冊會計師審計獨立性的因素(一)獨立審計的自愿性需求不足在我國，審計服務(wù)的最大需求者是政府部門，而不是政府以外的各種利益相關(guān)者。但是，政府部門對財務(wù)報表鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度要低于其他利益相關(guān)者，因為其他利益相關(guān)者需要依據(jù)經(jīng)審計的財務(wù)報表作出決策，風(fēng)險和收益由自己承擔(dān)；政府部門作為非人格主體，其決策的風(fēng)險和收益最終轉(zhuǎn)嫁給其他利益相關(guān)者，其對審計質(zhì)量的關(guān)注是間接的和派生的，是建立在其他利益相關(guān)者對審計質(zhì)量關(guān)注的基礎(chǔ)之上，關(guān)注審計質(zhì)量缺乏內(nèi)在動力，而只是將審計視為“過關(guān)”的一道程序性工作。因此，以政府部門作為主要需求者的審計市場缺乏對審計質(zhì)量的高度關(guān)注。而對審計部門來說，會計事務(wù)所對被審計單位具有經(jīng)濟(jì)上的依賴性。審計人是審計師的衣食父母，注冊會計師如果堅持正義，保持其公正的態(tài)度，抵御客戶的壓力而出具客觀的審計意見，注冊會計師很可能會因為客戶改聘他人或更換會計事務(wù)所，從而使其會計事務(wù)所蒙受經(jīng)濟(jì)上的損失。因此，審計部門為了獲得生存空間，甚至不惜通過向某些業(yè)務(wù)單位支付介紹費、回扣等手段來取得業(yè)務(wù)，這就很難保證審計的獨立性。(二)公司治理結(jié)構(gòu)缺陷在直接審計委托模式下，包括企業(yè)所有者、注冊會計師和經(jīng)營者三方。企業(yè)所有者是委托人，注冊會計師是審計人，經(jīng)營者是被審計人，三者身份明確，形成相互制衡的審計關(guān)系。作為審計人的注冊會計師獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經(jīng)營者，從而保證了注冊會計師的獨立性。隨著股份制的高度發(fā)展，公司股權(quán)越來越分散，審計采取直接委托模式已經(jīng)不現(xiàn)實，間接審計委托模式成為股份制發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。在我國現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)中，大股東“一股獨大”但卻“虛設(shè)”，財產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實的審計委托人。上市公司的真正控制權(quán)大多由集團(tuán)公司高層掌握，并成了真正的審計代理委托人，審計業(yè)務(wù)合同經(jīng)常在管理當(dāng)局和審計師之間簽定，股東通過代理權(quán)投票或干脆放棄投票權(quán)，將雇傭、聘任注冊會計師以及支付審計師薪酬的決策權(quán)交給了管理當(dāng)局。這一現(xiàn)實使得審計委托人與被審計人審計委托關(guān)系扭曲為注冊會計師接受經(jīng)營管理者的委托對經(jīng)營者進(jìn)行審計。審計代理委托人可以通過選聘和審計付費來對注冊會計師施壓，使得注冊會計師的獨立性遭到破壞。(三)非審計業(yè)務(wù)的開展允許會計師事務(wù)所為被審計企業(yè)提供代理納稅申報、管理咨詢等非審計服務(wù)，使得會計師事務(wù)所過度地介入被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計的獨立性。而且，非審計服務(wù)的質(zhì)量，一般要用客戶的經(jīng)營成果來衡量，會計師事務(wù)所在出具審計報告時，往往會自覺不自覺地站在客戶一邊。安然事件之前，安達(dá)信為安然公司提供服務(wù)的年收入為5200萬美元，其中審計服務(wù)收入為2500萬美元，管理咨詢及其他服務(wù)費用為2700萬美元，非審計業(yè)務(wù)的收入超過審計業(yè)務(wù)的收入。更有甚者安然公司有不少高級職員是原安達(dá)信的雇員，甚至連首席財務(wù)主管、首席會計主管和發(fā)展部副總經(jīng)理也是從安達(dá)信聘用的。安然與安達(dá)信的“完美結(jié)合”使他們儼然成為經(jīng)濟(jì)利益共同體。巨大的商業(yè)利益使會計師事務(wù)所與被審計單位漸行漸近。這樣，審計獨立性就更難保證了。(四)審計市場競爭的激烈在審計市場中，本應(yīng)由審計師之間的競爭演變?yōu)闀嫀熓聞?wù)所之間的競爭。由于審計市場總量有限，劃分不均衡，導(dǎo)致市場競爭激烈。注冊會計師行業(yè)的確是一個競爭激烈的行業(yè)，會計師事務(wù)所能否競爭到較多的客戶，關(guān)系到其生存和發(fā)展。當(dāng)前，我國審計市場存在眾多規(guī)模較小、技術(shù)力量薄弱、質(zhì)量控制及自律機制不健全的事務(wù)所。載至2002年底，全國共有4403家會計師事務(wù)所，其中只有71家具有證券、期貨審計資格。這些中小事務(wù)所往往違反市場規(guī)則，支付傭金，殺價競爭，低價攬客。有的甚至為了獲取不當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益置客戶的信用度不顧，冒險承攬業(yè)務(wù)。據(jù)2002年在深圳、河南、北京開展的一份相關(guān)的問卷調(diào)查可知，在被調(diào)查的審計人員中約有72%的人員能完成絕大部分審計程序，只有19%的審計人員能一絲不茍地完成所有的審計程序。特別是某些客戶從滿足自身不正當(dāng)利益出發(fā)，常常選擇誠信不高的事務(wù)所為其服務(wù)或?qū)υ峁┓?wù)的事務(wù)所以種種理由進(jìn)行變更威脅，發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。市場的無序競爭導(dǎo)致了在注冊會計師界形成了一種怪圈：規(guī)范執(zhí)業(yè)尋死——被上市公司解聘，不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死——被吊銷執(zhí)業(yè)資格。

我國注冊會計師制度面臨的問題與對策 近年來，我國注冊會計師面臨的法律訴訟案件不斷上升，因出具不合規(guī)審計報告而受到行政處罰的事件屢有發(fā)生，上市公司退出機制的實行，導(dǎo)致投資風(fēng)險充分暴露，使在資本市場中處于弱勢地位的中小投資人對作為獨立社會中介機構(gòu)的批評日益嚴(yán)厲。注冊會計師行業(yè)面臨的壓力愈來愈大，究其原因有： 1．會計信息的公共信息職能深入擴(kuò)散，審計報告的經(jīng)濟(jì)后果性加強，利害關(guān)系人增多。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，政府轉(zhuǎn)變職能，由直接管理向間接管理轉(zhuǎn)換，行政當(dāng)局更多地依賴會計報表中的相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息來識別分析監(jiān)管對象、重點，信息的可靠及時就顯得尤為重要。注冊會計師出具的審計報告就成為判斷獲取的會計資料可靠性的依據(jù)。另外資本市場規(guī)模日益擴(kuò)大，中小投資人的風(fēng)險和自我保護(hù)意識得到強化，當(dāng)潛在的投資風(fēng)險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實風(fēng)險，他們就尋求經(jīng)濟(jì)利益的補償以求轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。于是為公開披露會計信息提供鑒證意見的注冊會計師及會計師事務(wù)所就首當(dāng)其沖成為追究的對象。 2．企業(yè)面臨的市場約束不斷加強，巨大的經(jīng)營壓力使其操縱會計報表的可能性增大。資本市場進(jìn)入門檻的限制、上市后的持續(xù)信息披露義務(wù)；虧損公司退市壓力、投資人的回報要求等重重壓力，使上市公司一旦步入困境，就會尋求各種方法來粉飾會計報表。由于上市公司大多系剝離分立模式，母子公司天然的血緣關(guān)系就使其利用關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組、托管等手段來改善財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。因公司治理結(jié)構(gòu)的不完善及企業(yè)由內(nèi)部人控制，使注冊會計師不能夠獲得充分完整的信息，導(dǎo)致審計風(fēng)險加大。 3．社會公眾和司法界人士對注冊會計師的期望值與獨立審計客觀能夠達(dá)到的目標(biāo)差距較大。目前社會公眾普遍認(rèn)為注冊會計師出具審計報告后就意味著對會計報表做出保證。社會公眾的認(rèn)識極大地影響著法律界的認(rèn)識，并對注冊會計師行業(yè)構(gòu)成強大的壓力，使目前“深口袋”理論盛行。該理論認(rèn)為注冊會計師應(yīng)承擔(dān)無過錯責(zé)任，并承擔(dān)民事賠償責(zé)任。由于審計手段的局限性，注冊會計師的審計意見只能幫助報告使用人合理確定會計報表的可信賴程度，而不可能對其經(jīng)營效率、效果和持續(xù)經(jīng)營能力做出保證。 4．注冊會計師在資本市場博弈中自身行為的不規(guī)范，職業(yè)風(fēng)險意識差，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高也是重要原因。在對上市公司審計時，面對激烈的會計市場競爭，部分會計師事務(wù)所或無條件接受委托，或順應(yīng)上市公司意圖，或在職業(yè)過程中缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而未能發(fā)現(xiàn)重大的錯報和漏報。上市公司一旦東窗事發(fā)，注冊會計師及會計師事務(wù)所就難辭其咎。 面對嚴(yán)峻的形勢，筆者認(rèn)為從行業(yè)協(xié)會管理的角度來講，應(yīng)加強行業(yè)自律，實行審慎監(jiān)管，維護(hù)行業(yè)形象，加強社會溝通，以消除和減少公眾期望與客觀現(xiàn)實的差距。具體如下： 1．嚴(yán)格會計市場進(jìn)入約束，完善事務(wù)所退出機制。在設(shè)立會計師事務(wù)所時，應(yīng)嚴(yán)格控制數(shù)量，推行合伙制。首先控制合理的事務(wù)所數(shù)量可以避免惡性競爭、不計風(fēng)險。低價收費等擾亂會計市場現(xiàn)象的發(fā)生。其次因為會計師事務(wù)所的最高管理層在事務(wù)所處于特殊地位，業(yè)務(wù)承接風(fēng)險控制一般由其負(fù)責(zé)，承辦業(yè)務(wù)的注冊會計師處于被動地位。合伙制的實行可以有效增強高層管理人員的風(fēng)險意識，使其規(guī)范自身經(jīng)營行為，加強對風(fēng)險的識別和監(jiān)控。最后應(yīng)建立對會計師事務(wù)所的考核評價系統(tǒng)，對不符合約定標(biāo)準(zhǔn)的會計師事務(wù)所必要時要求其退出。退出市場競爭的壓力可以調(diào)動現(xiàn)有事務(wù)所加強管理、開拓業(yè)務(wù)、謀求發(fā)展的積極性。 2．引導(dǎo)會計師事務(wù)所建立、健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，促使其形成自我約束、自我發(fā)展的經(jīng)營機制，對事務(wù)所的運作實行動態(tài)監(jiān)控，保證其公司治理機制的有效運行。 完善的公司治理機構(gòu)是會計師事務(wù)所健康、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)明確、相互制約。相互監(jiān)督的股東會、董事會、監(jiān)事會的公司治理模式應(yīng)得到有效運作，這可以避免出現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部人員獨斷控制所導(dǎo)致的不計風(fēng)險、任意接收業(yè)務(wù)委托、降低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的弊端。目前為了保證治理結(jié)構(gòu)真正有效運行，必須建立事務(wù)所評價系統(tǒng)，實行分類管理。第一應(yīng)對事務(wù)所組織體制、決策機制、機構(gòu)設(shè)置、質(zhì)量控制、項目管理、人員資源管理（人員聘用、晉升、培訓(xùn)）等提出明確要求，并制定相應(yīng)的考核標(biāo)準(zhǔn)及辦法，實行定期評價。第二根據(jù)評價結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)分類，據(jù)此進(jìn)行業(yè)務(wù)承接限制，使事務(wù)所業(yè)務(wù)能力與承擔(dān)風(fēng)險能力相適應(yīng)。第三實行分類指導(dǎo)，明確不同類別事務(wù)所的監(jiān)管重點、改進(jìn)方向，加強監(jiān)管的針對性及可行性。最后要建立重大事項備案制度，及時掌握事務(wù)所的重大決策，并提供政策指導(dǎo)及支持。 3．加強質(zhì)量監(jiān)管，建立事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、行業(yè)監(jiān)管、社會監(jiān)督相結(jié)合的質(zhì)量監(jiān)管體系，實行動態(tài)的全方位的質(zhì)量監(jiān)管。 （1）明確要求會計師事務(wù)所應(yīng)建立的質(zhì)量控制制度。審計項目質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及控制程序，并制定相應(yīng)的考核測評辦法。當(dāng)前會計師事務(wù)所在機構(gòu)設(shè)置、人員聘用、委派、晉升、辭退等相關(guān)制度中應(yīng)體現(xiàn)質(zhì)量控制要求。另外審計項目應(yīng)建立從業(yè)務(wù)聯(lián)系、風(fēng)險評估、人員委派、審計計劃的制定實施、審計過程監(jiān)督及事后監(jiān)督到出具報告一套完整質(zhì)量控制程序。通過上述措施使事務(wù)所建立質(zhì)量控制框架并保證其正常運行，以此為基礎(chǔ)分析事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，確定監(jiān)管的時間、方式、重點領(lǐng)域。 （2）建立事務(wù)所質(zhì)量控制數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，識別重點監(jiān)管對象，完善事務(wù)所檢查的方式、程序及處罰辦法。通過建立事務(wù)所的質(zhì)量控制數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，進(jìn)行信息的搜集力0工、處理，可以防止、發(fā)現(xiàn)、糾正事務(wù)所質(zhì)量控制中的偏差和薄弱環(huán)節(jié)，確定監(jiān)管重點。有效的檢查選擇方案、人員委派、檢查計劃、實施及報告處理程序，有利于規(guī)范檢查行為，提高檢查效率，保證檢查質(zhì)量提高和檢查目的的實現(xiàn)。另外建立調(diào)查及懲罰委員會，有助于檢查的獨立性和公正性，減少人為干擾。檢查結(jié)果及時有效地執(zhí)行是警示和懲戒作用的集中體現(xiàn)，一旦做出處理決定必須予以堅決貫徹實施。 4．加強與政府監(jiān)督的結(jié)合，拓寬社會監(jiān)督的信息渠道。財政及相關(guān)政府部門對企業(yè)及事務(wù)所的監(jiān)督管理，能夠有效提供事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量信息。加強與政府的溝通，把握政策導(dǎo)向，一方面可以樹立行業(yè)形象，另一方面可以為事務(wù)所提供政策服務(wù)，幫助其理解政策意圖，減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險。關(guān)注社會公眾對行業(yè)的評價，對反映的質(zhì)量問題及時進(jìn)行調(diào)查并公布結(jié)果，樹立社會公眾信任感，建立完善信息舉報制度，拓寬獲取事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信息渠道。 5．加強注冊會計師的后續(xù)教育，提高其專業(yè)勝任能力，增強其執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性。由于我國資本市場尚處于發(fā)育狀態(tài)，會計改革仍在深入，因此，加強后續(xù)教育，更新專業(yè)知識，增強注冊會計師的自我判斷能力，以求識別和發(fā)現(xiàn)審計中的重大錯誤與舞弊顯得尤為重要。審計的職業(yè)判斷特性，要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，最大限度降低審計風(fēng)險。 6．加大行業(yè)宣傳，加強與會計信息使用人和法律界人士的有效溝通，樹立行業(yè)形象。由于會計信息使用人的期望值與審計局限性的客觀存在，需要與信息使用人進(jìn)行溝通，使其了解審計目標(biāo)、手段及其局限性，從而審慎決策。加強對注冊會計師法律責(zé)任的研究，了解司法界對注冊會計師責(zé)任的理解及對注冊會計師作用的認(rèn)識，以便對職業(yè)過程中的缺陷進(jìn)行深入分析，制定有效的應(yīng)對措施。 ............................................................ 我國注冊會計師審計存在的問題及對策 隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，我國的注冊會計師事業(yè)也得到了迅速發(fā)展。但目前注冊會計師審計的質(zhì)量仍令人擔(dān)憂，不僅造成了證券市場的混亂，也引起了社會對注冊會計師行業(yè)的信用問題產(chǎn)生懷疑。在此環(huán)境下，研究注冊會計師審計存在的問題并提出相應(yīng)的對策已顯得十分必要，它對保證會計信息質(zhì)量，維護(hù)資本市場和社會經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展具有重要意義。 一、目前我國注冊會計師審計存在的問題及成因分析 （一）注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范 審計行為的不當(dāng)可能導(dǎo)致審計效益受損，甚至審計失敗，主要體現(xiàn)在對被審單位的了解不夠和對審計程序的運用不當(dāng)兩個方面。 1．對被審計單位的了解不夠。在很多案件中，注冊會計師審計之所以未能發(fā)現(xiàn)被審單位存在的錯誤和弊端，一個重要的原因就是對被審單位的業(yè)務(wù)缺乏深入的了解。不熟悉被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，僅限于對會計資料的審查，就可能發(fā)現(xiàn)不了其中的某些問題。主要體現(xiàn)在：（1）對被審單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)、經(jīng)營規(guī)模和經(jīng)營風(fēng)險缺乏充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)。這方面的問題在銀廣夏事件表現(xiàn)的最為明顯。（2）對被審單位的組織結(jié)構(gòu)及其管理當(dāng)局的思想作風(fēng)及背景了解不夠。（3）對被審單位所處的行業(yè)經(jīng)營環(huán)境未能充分掌握，以致于對經(jīng)濟(jì)及產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識不足，對被審單位所面臨的風(fēng)險不能高度警惕。 2．審計程序運用不當(dāng)。財政部頒布的審計準(zhǔn)則基本涵蓋了審計工作的重要領(lǐng)域，是規(guī)范注冊會計師審計的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，也是衡量注冊會計師審計質(zhì)量的尺度。但從一些審計失敗事件看，有的會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)注冊會計師未能很好地遵循這些準(zhǔn)則，沒有認(rèn)真履行應(yīng)有的審計程序，審計風(fēng)險意識淡薄，審計工作具有一定的隨意性，主要表現(xiàn)在以下幾個方面： （1）未能適當(dāng)運用分析性復(fù)核程序。分析性復(fù)核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都廣泛使用。通過分析性復(fù)核，將會計信息各構(gòu)成要素、會計信息和相關(guān)信息以及被審單位與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位進(jìn)行比較，比單純依靠抽查憑證、核對賬簿報表的效果要好得多。但在實際工作中，注冊會計師往往忽略或簡化了分析性復(fù)核程序，盲目地進(jìn)行符合性測試和實質(zhì)性測試，既浪費了時間和精力，也增加了審計風(fēng)險。 （2）符合性測試不規(guī)范。符合性測試的目的在于減少實質(zhì)性測試的工作量，節(jié)約審計時間和審計費用，完善審計職能。但不少注冊會計師受時間、預(yù)算等方面的限制，在審計工作過程中深入到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場的時間太少，過份依賴被審單位提供的會計資料，把大量的時間用于對會計數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上。在此情況下，如果被審單位提供的會計資料失真，所有基于這些資料的實質(zhì)性審計都沒有意義。 （3）沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師形成審計意見、出具審計報告的充分必要條件。但目前不少會計師事務(wù)所出于對客戶的信賴，在審計證據(jù)的獲取方面往往忽視審計風(fēng)險，也很少實施應(yīng)有的替代性測試程序，審計工作的隨意性較大。 （二）注冊會計師執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范的成因 1．注冊會計師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。對會計師事務(wù)所來講，審計成本一般與審計業(yè)務(wù)量的多少成正比，而與審計失敗的風(fēng)險成反比。如果進(jìn)行詳細(xì)、全面的審計，則審計失敗的風(fēng)險就會降低，但會加大審計投入的成本。通常，會計師事務(wù)所會在審計風(fēng)險、審計成本與審計質(zhì)量三者之間尋求一種均衡。但由于現(xiàn)實中會計市場的供求狀況，會計師事務(wù)所為穩(wěn)定和擴(kuò)大市場份額，在競爭中相互壓價，為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務(wù)所愿意支付的審計成本必然降低，這樣會計師在審計過程中就很可能減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。 2．執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)尚待提高。注冊會計師的職業(yè)道德是其在執(zhí)業(yè)過程中所應(yīng)遵循的行為規(guī)范，包括職業(yè)品格、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等方面所應(yīng)達(dá)到的行為標(biāo)準(zhǔn)。但從總體看，當(dāng)前我國注冊會計師的職業(yè)道德整體水平還較低下，主要表現(xiàn)在：(1)執(zhí)業(yè)不規(guī)范，難以保持獨立、客觀、公正的立場，甚至忽視職業(yè)道德的約束，出具虛假的審計報告。此類問題在近年發(fā)生的審計失敗案例中都有所體現(xiàn)。(2)采取不正當(dāng)手段招攬客戶。(3)無視專業(yè)勝任能力，承接不能勝任的業(yè)務(wù)。執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平低下，嚴(yán)重制約甚至威脅到我國注冊會計師審計事業(yè)的生存和發(fā)展，影響了審計職能與作用的充分發(fā)揮，損害了注冊會計師的職業(yè)信譽，同時也助長了某些單位非法經(jīng)營行為的滋生，影響了社會經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。 執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德水平整體不高的成因主要體現(xiàn)在以下三個方面：(1)注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境差。這是造成執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德水平低下的重要原因。由于我國的市場經(jīng)濟(jì)體制尚處于逐步確立與完善階段，資本市場運作還欠規(guī)范，社會公眾對會計報表的利用程度還不高，因而對注冊會計師的執(zhí)業(yè)要求也不高，執(zhí)業(yè)人員就缺乏恪守職業(yè)道德的外部壓力。(2)執(zhí)業(yè)人員自身方面的原因。一是執(zhí)業(yè)人員對注冊會計師審計的職業(yè)特性缺乏全面認(rèn)識，尚未普遍樹立起強烈的風(fēng)險意識、責(zé)任意識以及職業(yè)道德意識；二是我國注冊會計師審計隊伍的水平參差不齊，在職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)、文化修養(yǎng)、服務(wù)態(tài)度等方面也都尚待提高。(3)法制尚不完善，缺乏有效的職業(yè)道德教育與考核評價機制。此外，對違規(guī)案件的查處力度不夠，這在一定程度上也縱容了執(zhí)業(yè)人員違背職業(yè)道德的行為。 二、提高注冊會計師審計質(zhì)量的對策 （一）建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制 注冊會計師協(xié)會是管理、監(jiān)督并服務(wù)于會計師事務(wù)所和注冊會計師的自律性組織，其行業(yè)監(jiān)管職能在日常工作中顯得尤為突出。就總體而言，注協(xié)的業(yè)務(wù)監(jiān)管職能主要是對注冊會計師和會計師事務(wù)所的職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查，并在涉及監(jiān)管內(nèi)容的方面為會計師事務(wù)所和注冊會計師提供服務(wù)。具體包括檢查、咨詢和懲戒三個方面。（1）檢查職能。檢查的目的在于提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并憑借檢查、調(diào)查所取得的證據(jù)資料，保護(hù)注冊會計師及事務(wù)所的合法權(quán)益，懲戒違反職業(yè)道德規(guī)范或具有其他過錯的會計師事務(wù)所及注冊會計師。（2）咨詢職能。隨著會計師事務(wù)所和注冊會計師業(yè)務(wù)的逐步拓展和日益復(fù)雜，注協(xié)的咨詢職能將日趨重要。目前因執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下而導(dǎo)致事務(wù)所和注冊會計師陷于被動甚至被推上被告席的，重要原因就是由于執(zhí)業(yè)人員業(yè)務(wù)能力所限或?qū)Ψㄒ?guī)、準(zhǔn)則理解的偏差，導(dǎo)致技術(shù)處理上的失誤。在此情況下，注冊會計師及事務(wù)所就可能希望注協(xié)能夠通過行業(yè)監(jiān)管體系提供更多的咨詢服務(wù)，這就為注協(xié)監(jiān)管咨詢職能的發(fā)揮提供了廣闊的空間。（3）懲戒職能。懲戒是對違反職業(yè)道德規(guī)范、在執(zhí)業(yè)過程中具有重大過錯且造成危害后果的會計師事務(wù)所及注冊會計師實施處罰。注協(xié)對會計師事務(wù)所及注冊會計師的監(jiān)督檢查應(yīng)與懲戒處罰結(jié)合起來，只檢查不處理就很難達(dá)到監(jiān)管的目的。根據(jù)注協(xié)監(jiān)管工作的職能，參照司法體系的相關(guān)做法，應(yīng)在注協(xié)監(jiān)管體系下分別建立調(diào)查、鑒定和懲戒三個專業(yè)委員會，使之建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制。 （二）實行同業(yè)互查制度 同業(yè)互查是會計師事務(wù)所之間對其執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行調(diào)查和評估，據(jù)以確定被查會計師事務(wù)所的注冊會計師在執(zhí)業(yè)中是否嚴(yán)格執(zhí)行了審計準(zhǔn)則，從而保證和提高整個注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平。同業(yè)互查委員會在中注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)下，應(yīng)當(dāng)制定出具有可操作性的同業(yè)互查準(zhǔn)則，并對違規(guī)的會計師事務(wù)所采取處罰措施。 （三）提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì) 提高注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)，可以從以下三方面努力：一是要嚴(yán)格控制錄用階段的人員選拔。員工選聘應(yīng)以年輕化、知識化、專業(yè)化和德才兼?zhèn)錇闃?biāo)準(zhǔn)，選擇熱心于審計事業(yè)、工作責(zé)任心強、業(yè)務(wù)技術(shù)精的人員為審計的中堅力量。二是要加強知識的學(xué)習(xí)與積累，不僅包括對會計、審計、稅法、經(jīng)濟(jì)法和財務(wù)管理等各門學(xué)科的掌握，還要求熟悉其他方面的知識，并具備不斷學(xué)習(xí)的能力，只有這樣才能做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。三是在每一個環(huán)節(jié)上都應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。 （四）完善注冊會計師行業(yè)的市場準(zhǔn)入與退出機制 完善注冊會計師行業(yè)的市場準(zhǔn)入與退出機制主要體現(xiàn)在：第一，要逐步凈化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，政府主管部門要引導(dǎo)會計師事務(wù)所之間的有序競爭，試行會計師事務(wù)所的破產(chǎn)制度，讓會計師事務(wù)所在競爭中實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。對執(zhí)業(yè)規(guī)范、信譽好的事務(wù)所要扶持引導(dǎo)，促其樹立品牌意識，做大做強，造就出一批規(guī)模大、業(yè)務(wù)強、品牌硬的會計師事務(wù)所。第二，對會計師事務(wù)所實行分級管理。分級管理是一個重要的制度創(chuàng)新，事務(wù)所的等級應(yīng)由專家按公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，實行“優(yōu)者上，劣者下”。事務(wù)所等級的評定應(yīng)考慮注冊會計師人數(shù)、證券從業(yè)資格注冊會計師人數(shù)、從業(yè)人數(shù)、注冊資本、年業(yè)務(wù)收入、服務(wù)態(tài)度、審計質(zhì)量、對社會的責(zé)任感等指標(biāo)，對事務(wù)所分級管理制度的意義在于有利于全方位地規(guī)范事務(wù)所的行為。 （五）積極發(fā)展有限責(zé)任合伙制 有限責(zé)任合伙制會計事務(wù)所是20世紀(jì)90年代初在國外出現(xiàn)的新型組織形式。會計師事務(wù)所采用這種形式，可以召集大批注冊會計師合伙人，并通過合伙人風(fēng)險意識的提高而提高整個事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風(fēng)險能力。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所融合了合伙制會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所的優(yōu)點，是二者優(yōu)化組合的結(jié)果，體現(xiàn)了社會公眾對注冊會計師行業(yè)的要求，是有利于會計師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的組織形式，應(yīng)成為注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的基本趨勢。 總之，我國的注冊會計師審計經(jīng)歷了20余年的發(fā)展，現(xiàn)已初具規(guī)模。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊會計師審計也必將發(fā)生重大變化。我們既要看到注冊會計師職業(yè)的發(fā)展成就，又要充分認(rèn)識存在的問題，并及早采取積極、主動的應(yīng)對措施，以便使我國的注冊會計師行業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。